Cartella esattoriale nulla se non preceduta dall’avviso bonario relativo al controllo formale

(Pubblicato sul n. 19 del 08.11.2014)

A seguito della presentazione della dichiarazione dei redditi cui ogni contribuente è chiamato, il primo controllo che l’Agenzia delle Entrate è chiamata ad effettuare, si chiama “Controllo Formale”.

Il senso di questa attività di verifica è connesso all’esigenza di verificare la validità dei dati forniti dal contribuente, alla luce del fatto che la presentazione della dichiarazione dei redditi è effettuata in autoliquidazione dal contribuente.

Se dal controllo formale emergono anomalie della dichiarazione, l’Agenzia delle Entrate deve inviare al contribuente un atto denominato “Avviso bonario” che segnala dette anomalie e chiede spiegazioni, oltre ad invitare il contribuente a sanare l’incongruenza.

L’avviso bonario è atto a garanzia del contribuente, tant’è che la Corte di Cassazione, con sentenza 4 luglio 2014, n. 15312, afferma la nullità della cartella di pagamento non preceduta dal c.d. “avviso bonario”.

L’art. 36 ter del D.P.R. 600/1973 dispone che “Gli uffici periferici dell'amministrazione finanziaria, procedono, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, al controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta' sulla base dei criteri selettivi fissati dal Ministro delle finanze, tenendo anche conto delle capacità operative dei medesimi uffici”.

Tale controllo formale consente agli Uffici di:

a) escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d'acconto;
b) escludere in tutto o in parte le detrazioni d'imposta non spettanti;
c) escludere in tutto o in parte le deduzioni dal reddito non spettanti;
d) determinare i crediti d'imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti;
e) liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contributi;
f) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti d'imposta.

Per come già detto, nel caso ci siano differenze tra i dati in possesso dell’Agenzia e quanto dichiarato dal contribuente, quest’ultimo viene invitato dall’Ufficio a presentare o trasmettere la propria documentazione e a fornire chiarimenti.

Il comma 4 dell’art. 36 ter, infine, prevede che “l'esito del controllo formale è comunicato al contribuente o al sostituto d'imposta con l'indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte, dei contributi e dei premi dichiarate, per consentire anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione”.

Tale ultima comunicazione, nella sentenza in commento, non veniva inviata al contribuente, causando, ad avviso della Suprema Corte, la nullità della cartella di pagamento emessa.

L’Agenzia delle Entrate, nelle proprie difese, rilevava come il dato letterale dell’art. 36 ter non preveda espressamente la sanzione della nullità della cartella. L’Agenzia rilevava inoltre come la giurisprudenza di legittimità abbia sancito la legittimità della cartella di pagamento relativa al controllo automatico ex art. 36 bis del D.P.R. 600/1973 (Cass. n. 3948/2011) non preceduta da avviso bonario; e che l’art. 6 dello Statuto del contribuente non impone l’obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo, ma soltanto qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione (Cass n. 8342/2012).

La Cassazione mostra di non condividere la tesi dell’amministrazione finanziaria ed evidenzia infatti la diversa natura delle disposizioni contenute negli art. 36 bis e 36 ter dalla quale discende una diversa procedura applicativa.

L’art. 36 ter, a differenza dell’art. 36 bis che comporta soltanto un controllo automatico sulla dichiarazione, prevede un’attività di controllo effettuata da funzionari con un grado di approfondimento elevato.

La divergenza tra i due istituti, ha spinto il legislatore a prevedere, nel caso dell’art. 36 ter, una fase procedimentale necessaria, di garanzia per il contribuente.

Il comma 4, infatti, prevede espressamente l’obbligo per l’amministrazione di comunicare, con un’apposita dichiarazione, i motivi di rettifica al contribuente.

Del resto, la stessa Amministrazione finanziaria ha precisato che ai contribuenti deve essere comunicato l’esito del controllo formale (Circolare n. 77/E del 3 agosto 2001) e, in particolare, che tale comunicazione deve essere inviata con raccomandata con avviso di ricevimento, al fine di acquisire certezza della data di ricevimento (Circolare n. 68/E del 16 luglio 2001).

La comunicazione in oggetto svolge quindi un evidente funzione di garanzia del contribuente, il quale, avendo conoscenza dei motivi, può procedere sia alla regolarizzazione il contenuto della dichiarazione, sia esercitare i propri diritti in sede contenziosa.

Secondo la Cassazione, pertanto, la cartella di pagamento non preceduta dalla comunicazione di irregolarità di cui al comma 4 dell’art. 36-ter è nulla, anche in assenza di una norma che espressamente disponga tale sanzione.

Del resto, il contraddittorio endoprocedimentale è andato assumendo, in giurisprudenza e in dottrina, un’importanza sempre maggiore, e la pronuncia in commento tutela tale interesse da illegittime compressioni e forzature.

Vengono così ampliate le tutele e le garanzie a favore dei contribuenti.

Avv. Iconio Massara - Specialista in Diritto Tributario